小企业会计准则讲解：流动负债
【准则原文】第四十八条 短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。
【解读】本条是关于短期借款利息费用会计处理的规定。
小企业通常利用短期借款解决流动资金周转的问题。
【相关链接】企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出; (二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”同时，第十八条规定：“企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”
为简化小企业会计核算、减轻所得税纳税调整负担，本条采取了与企业所得税法相一致的规定，即在应付利息日计提利息费用。这一点与企业会计准则的规定有差异，小企业应当予以注意。
一、短期借款的定义
短期借款，是指小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年内的各种借款。从短期借款的定义可以看出，小企业的短期借款有以下几个基本特征：
(一)其债权人不仅包括银行，还包括其他金融机构，如小额贷款公司等。如果在实务中，小企业存在向第三方(如个人)借入的款项并且应负担利息费用，也视同短期借款进行会计处理，但如果期限超1年，则应视同长期借款进行会计处理。
(二)借款期限较短，为1年以内(含1年)。
(三)不仅应偿还借款本金，根据货币时间价值，还应支付相应的利息费用。
(四)短期借款不仅包括人民币借款，还包括外币借款。
二、短期借款利息费用的会计处理
对于短期借款利息费用的会计处理，关键把握两点：
(一)短期借款利息费用的计提时点：借款合同所约定的应付利息日，既不是实际支付利息日，也不是资产负债表日(如月末、季末、年末)，即不需要预提利息费用。
(二)短期借款利息费用全部计入财务费用，即不需要考虑借款费用资本化的问题。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“2001短期借款”和“2231应付利息”等两个科目。
本条规定应用举例
【例3-3】甲公司于2013年10月1 日，向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计120 000元，期限为9个月，年利率为4%。根据与银行签署的借款协议，该项借款的本金到期后一次归还，利息按季支付。甲公司应编制如下会计分录：
(1)借入短期借款：
借：银行存款 120 000
贷：短期借款 120000
(2)按季计提借款利息：
借：财务费用 1 200
贷：应付利息 1 200
(3)实际支付借款利息：
借：应付利息 1 200
贷：银行存款 1 200
【准则原文】第四十九条 应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。
小企业的职工薪酬包括：
(一)职工工资、奖金、津贴和补贴。
(二)职工福利费。
(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。
(四)住房公积金。
(五)工会经费和职工教育经费。
(六)非货币性福利。
(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿。
(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出等。
【解读】本条是关于应付职工薪酬的定义和职工薪酬的构成的规定。
在我国，小企业是解决城乡就业的重要力量，其职工或雇用的人员呈多元化。在实践中，小企业人工成本的范围或要素不明确，口径差异较大，缺乏可比性，是长期以来存在的突出问题。
【相关链接】企业所得税法实施条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”
本条参照企业会计准则中关于职工薪酬的规定对小企业的应付职工薪酬进行了界定，并根据小企业的实际情况进行了适当简化，但是与企业所得税法的规定仍有些差异，因为企业所得税法实施条例强调“实际支付的”、“合理”的工资薪金支出。这一点，应引起小企业的关注。
一、应付职工薪酬的定义
从性质上，凡是小企业为获得职工提供的服务而给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，作为一种耗费构成人工成本，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，小企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成小企业的现时义务，将导致小企业未来经济利益的流出，从而形成小企业的一项负债。
(一)职工，是指与小企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照《中华人民共和国劳动法》和《中华人民共和国劳动合同法》的规定，小企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，因此，小企业的职工包括与小企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员。
(二)职工提供的服务，是指职工在小企业内部所从事的具体工作和岗位，即职工为小企业提供的服务是通过从事具体工作和岗位来体现和实现的。具体工作和岗位包括：生产产品、销售产品或商品、对外提供劳务、管理生产经营活动、建造固定资产、自行研发无形资产等。
(三)报酬的表现形式：货币和非货币两种形式。
二、职工薪酬的构成
小企业应当确保人工成本核算的完整性和准确性。本条规定的职工薪酬主要包括以下内容：
(一)职工工资、奖金、津贴和补贴
其中，工资是指计时工资和计件工资。计时工资，是指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬。计件工资，是指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。
奖金，是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、年终奖、劳动分红等，又如劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。
津贴和补贴，是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴(如高空津贴、井下津贴等)，保健津贴，技术性津贴，工龄津贴及其他津贴(如直接支付的伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等)。
需要注意的'是，根据国家法律、法规和政策规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因应支付的工资也包括在内。
(二)职工福利费
主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹小企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。
(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费
指小企业按照国务院、各地方人民政府规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。即通常所讲的“五险”。
我国养老保险主要分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业补充养老保险;第三层次是个人储蓄性养老保险。但是第三层次属于职工的个人行为，与小企业无关，不属于职工薪酬的范畴。
1.基本养老保险制度
根据我国养老保险制度相关规定，小企业为职工缴纳基本养老保险费的比例，一般不得超过小企业工资总额的20%(包括划入个人账户的部分)，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。
从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇的计算和发放方法来看，职工基本养老保险费中小企业缴费的金额，与职工退休时能够享受的养老保险待遇是两种计算方法，职工养老保险待遇即受益水平与小企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，小企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额。小企业为职工建立的除基本养老保险以外的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国家相关规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，小企业承担的义务亦仅限于按照小企业所在地人民政府等规定的标准。
2.补充养老保险制度
为建立多层次的养老保险制度，更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可申请建立企业年金。企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。根据国家有关规定，企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳，其中，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。
(四)住房公积金
指小企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
(五)工会经费和职工教育经费
指小企业根据《中华人民共和国工会法》的规定，为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。
(六)非货币性福利
指小企业以自己的产品或外购商品作为福利发放给职工等。小企业向职工发放非货币性福利，应当按照下列规定会计处理：
小企业如果将自己生产的产品作为非货币性福利发放给职工，应当视同销售并作为对应付职工薪酬的结算进行会计处理。即应当按照该产品的销售价格，冲减应付职工薪酬，并贷记“主营业务收入”科目，同时，结转产成品的成本，如果涉及增值税销项税额，还应贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
小企业如果以外购商品作为福利发放给职工，也应当按照上述以自产产品作为福利发放的规定进行会计处理。
需要注意的是，小企业无论是以自产产品还是外购商品作为福利发放给职工，在进行账务处理时，都应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入生产成本或当期损益的职工薪酬金额，以确定完整准确的小企业人工成本金额。
(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿
指小企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系等情况下根据国家有关规定给予职工的经济补偿，即辞退福利。
(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出
指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，这实际上是一个兜底条款，是为了使得小企业的职工薪酬的构成内容完整和全面。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“2211应付职工薪酬”等会计科目。
【准则原文】第五十条 小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行会计处理：
(一)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
(二)应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。
(三)其他职工薪酬(含因解除与职工的劳动关系给予的补偿)，计入当期损益。
【解读】本条是关于职工薪酬分配的规定。
小企业根据相关规定发生的各种职工薪酬应进行合理分配：
【相关链接】 企业所得税法实施条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”
一、小企业职工薪酬分配的基本原则
小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，按照职工所处的“岗位”而不是“身份”进行分配。在实际应用时，应把握以下两点：
(一)分配的期间：职工为企业提供服务的会计期间，通常是按月来确定。也就是说，小企业既不能提前(比如，职工还没有为企业提供服务)，也不能推后(比如，职工已经为企业提供了服务)确认职工薪酬。
(二)受益对象：职工为小企业提供服务所实现的工作成果，比如生产的产品、销售的产品或商品、对外提供的劳务、所管理的生产经营活动、建造的固定资产、自行研发的无形资产等。
二、应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成本
小企业在生产产品、提供劳务过程中直接从事产品生产的工人以及生产车间管理人员和直接提供劳务的人员发生的职工薪酬，作为直接人工成本计入生产成本或劳务成本，即构成存货成本。在具体进行账务处理时，小企业在生产产品、提供劳务过程中生产车间管理人员发生的职工薪酬，先通过“制造费用”科目进行归集，月末再分配结转至“生产成本”科目。
三、应由在建工程负担的职工薪酬计入固定资产成本
小企业自行建造固定资产过程中直接从事工程建造和管理的人员发生的职工薪酬，只要是在竣工决算前发生的，就应当计入建造固定资产成本;在竣工决算后发生的，应当计入管理费用。在具体进行账务处理时，小企业自行建造固定资产过程中直接从事工程建造和管理的人员发生的职工薪酬，先通过“在建工程”科目进行归集，在办理竣工决算手续后再结转至“固定资产”科目。
四、应由无形资产开发项目负担的职工薪酬计入无形资产成本
小企业自行开发无形资产过程中直接从事开发项目的人员发生的职工薪酬，只要符合资本化条件，就应当计入所开发无形资产成本;但是不符合资本化条件的，应当计入管理费用。在具体进行账务处理时，小企业自行开发无形资产过程中直接从事开发项目的人员发生的职工薪酬，先通过“研发支出”科目进行归集，在达到预定用途时再结转至“无形资产”科目。
除直接生产人员、直接提供劳务人员、生产车间管理人员、建造固定资产人员、无形资产开发人员等以外的职工，包括小企业行政管理部门人员的职工薪酬，以及难以确定直接对应的受益对象的人员的职工薪酬，比如，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，均应当在发生时计入当期损益，即管理费用。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“4001生产成本”、“4101制造费用”、“4301研发支出”、“4401工程施工”、“4403机械作业”、“5602管理费用”和“2211应付职工薪酬”等7个会计科目。
本条规定应用举例
【例3-4】甲公司分配2013年应负担的职工薪酬862000元(不包括在建工程、研发项目、长期待摊项目应负担的薪酬)，其中，产品生产人员薪酬为720 000元，车间管理人员薪酬为70000元，公司行政管理人员薪酬为60 400元，销售人员薪酬为11 600元。甲公司应编制如下会计分录：
借：生产成本 720 000
制造费用 70 000
管理费用 60400
销售费用 11 600
贷：应付职工薪酬 862 000
【例3-5】2013年，甲公司以银行存款支付职工薪酬1 200 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：应付职工薪酬 1 200 000
贷：银行存款 1 200 000
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